貸倒損失の要件｜損金にできる3つの場合

貸倒損失は3つの区分に分かれる

結論： 国税庁の法人税基本通達は、貸倒損失を法律上の貸倒れ（9-6-1）、事実上の貸倒れ（9-6-2）、形式上の貸倒れ（9-6-3）の3つに分けています。どれに当てはまるかで、必要な処理も対象になる債権も変わります。

区分ごとに要件も処理も違う

3つの区分は、並列に並んだ選択肢ではありません。9-6-1は法的な手続や書面によって債権そのものが消滅した場合で、9-6-2は債権は残っているが回収できないことが明らかな場合、9-6-3は回収の見込みは判然としないが一定の期間が過ぎた売掛債権の場合です。回収可能性の確からしさが順に下がっていくため、下の区分ほど要件が細かく定められています。どの区分を使うのかを決めてから証拠を集めるという順序にすれば、後から書類が足りなくなることを避けられます。

損金経理が要るかどうかが最初の分かれ目

会計上の費用として帳簿に計上することを損金経理といいます。9-6-1は通達が「その事実の発生した日の属する事業年度において貸倒れとして損金の額に算入する」と定めており、損金経理をしていなくても損金の額に算入できます。これに対して9-6-2と9-6-3は「損金経理をすることができる」「損金経理をしたときは、これを認める」という書き方で、帳簿に費用として計上していることが要件です。決算で仕訳を切り忘れると、後から申告書で調整することはできないという違いになります。

貸倒引当金とは別の制度

貸倒引当金は、まだ貸倒れていない債権について将来の損失を見積もって計上するものです。一方の貸倒損失は、実際に貸倒れの事実が発生したときに計上します。決算の場面では両方が出てくるため混同されやすいのですが、根拠となる規定も要件もまったく別です。引当金は雨が降りそうだから傘を用意しておく処理、貸倒損失は実際に濡れたことを記録する処理、と考えると違いが整理しやすくなります。

法律上の貸倒れは4つの類型が定められている

結論： 9-6-1に当てはまるのは、法的整理や関係者の協議、書面による債務免除によって債権が切り捨てられた場合です。この区分は損金経理が不要で、切り捨てられた金額がその事業年度の損金になります。

通達が挙げる4つの場面

国税庁の法人税基本通達9-6-1は、次の4つの事実を挙げています。1つめは更生計画認可の決定または再生計画認可の決定により切り捨てられた金額、2つめは特別清算に係る協定の認可の決定により切り捨てられた金額です。3つめは法令の規定による整理手続によらない関係者の協議決定によるもので、債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているものと、行政機関や金融機関その他の第三者のあっせんによる契約でこれに準ずるものが該当します。4つめが書面による債務免除です。

書面による債務免除は要件が2つある

4つめの債務免除は、自社の判断で実行できるという意味で使いやすい一方、要件を満たしているかの確認が要ります。通達は「債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、その金銭債権の弁済を受けることができないと認められる場合において、その債務者に対し書面により明らかにされた債務免除額」と定めています。つまり、債務超過が相当期間続いていることと、書面で通知していることの両方が必要です。口頭で伝えただけ、あるいは社内で処理しただけでは要件を満たしません。内容証明郵便など、通知した事実と日付を残せる方法を選んでおくのが実務的です。

相当期間の判断には資料が要る

相当期間がどれくらいかについて、通達に具体的な年数の定めはありません。実務では、債務者の決算書を数期分入手して債務超過が継続していることを確認する、あるいは登記事項証明書や信用調査の資料で状況を裏づける、といった方法が採られます。資料を集めてから免除の通知を出すという順序にすれば、根拠を後から用意する必要がなくなります。回収の努力をした記録も、あわせて残しておく価値があります。

事実上の貸倒れは全額が回収できないときに限られる

結論： 9-6-2は、債務者の資産状況や支払能力から見て全額が回収できないことが明らかになった場合の区分です。一部だけの回収不能では使えず、担保物がある場合は処分した後でなければ損金経理ができません。

条文が求めているのは全額であること

国税庁の法人税基本通達9-6-2は「法人の有する金銭債権につき、その債務者の資産状況、支払能力等からみてその全額が回収できないことが明らかになった場合には、その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理をすることができる」と定めています。ここで重要なのが全額という言葉です。100万円の売掛金のうち30万円は回収できそうだという状況では、この区分は使えません。一部でも回収の見込みがあるうちは、貸倒損失ではなく引当金の検討になるという整理です。

担保物があるときは処分が先になる

同じ通達には「当該金銭債権について担保物があるときは、その担保物を処分した後でなければ貸倒れとして損金経理をすることはできないものとする」という定めが続きます。不動産に抵当権を設定している、保証金を預かっている、といった場合は、まずその担保を処分して回収を図る必要があります。担保の価値が債権額に届かないことが明らかであっても、処分の前に貸倒処理をすることは認められていません。担保の有無は契約書を確認しないと分からないことがあるため、処理の前に契約の内容を洗い直しておく必要があります。

保証債務は履行した後でなければ対象にならない

通達には注書きがあり、「保証債務は、現実にこれを履行した後でなければ貸倒れの対象にすることはできない」とされています。取引先の借入に保証を付けている場合、その保証が実行される可能性が高くなっても、実際に自社が代わりに支払うまでは貸倒れの対象になりません。支払った後に求償権が生じ、その求償権について回収不能かどうかを判断するという順序になります。保証と債権は別のものとして扱われるという点は、決算の見込みを立てるときに影響します。

形式上の貸倒れは売掛債権だけに使える

結論： 9-6-3は、取引停止から1年以上が経過した場合などに、備忘価額を残して損金経理する区分です。対象は売掛債権に限られ、貸付金には使えません。継続的な取引があったことも前提になります。

貸付金は対象から外れている

国税庁の法人税基本通達9-6-3は、対象となる売掛債権について「売掛金、未収請負金その他これらに準ずる債権をいい、貸付金その他これに準ずる債権を含まない」と明記しています。取引先に貸したお金が返ってこない場合、この区分は使えないということです。同じ相手に対する売掛金と貸付金が両方ある場合は、売掛金の部分だけが対象になります。債権の名前ではなく発生の原因で判定する必要があるため、元帳の残高だけを見て処理することはできません。

1年の起算点は取引停止と弁済のうち遅いほう

通達が定める1つめの事実は、「債務者との取引を停止した時（最後の弁済期又は最後の弁済の時が当該停止をした時以後である場合には、これらのうち最も遅い時）以後1年以上経過した場合」です。取引をやめた日から数えるのが基本ですが、その後に一部でも入金があれば、その入金日から数え直すことになります。少額の入金が続いている取引先では、1年の経過が思ったより先になることがあります。あわせて、担保物がある場合はこの区分の対象から除かれる点も条文に定められています。

たまたま取引した相手には適用できない

通達の注書きには、「(1)の取引の停止は、継続的な取引を行っていた債務者につきその資産状況、支払能力等が悪化したためその後の取引を停止するに至った場合をいう」とあり、例として不動産取引のようにたまたま取引を行った債務者に対する売掛債権には適用がないと示されています。1回限りの取引で発生した売掛金は、1年が過ぎてもこの区分では処理できないということです。継続的な取引の相手だったかどうかは、過去の取引履歴で説明できるようにしておく必要があります。

備忘価額を残す

この区分では、債権の額から備忘価額を控除した残額を貸倒れとして損金経理します。備忘価額は通常1円とすることが多く、全額を落とし切らずに帳簿に残す形になります。債権が消滅したわけではないため、記録として残しておくという趣旨です。全額を落としてしまうと要件を満たさなくなるため、仕訳を切るときに注意が要ります。後日回収できた場合は、その時点で収益として計上します。

消費税は法人税と別に判定する

結論： 売掛金が貸倒れになったとき、法人税の損金算入とは別に、消費税額から控除できる制度があります。ただし対象になる債権も、必要な手続も法人税とは異なります。

控除できるのは課税売上に係る債権だけ

e-Gov 法令検索で消費税法39条1項を引くと、対象となるのは課税資産の譲渡等の相手方に対する売掛金その他の債権とされています。つまり商品の販売やサービスの提供によって生じた債権が対象で、貸付金は含まれません。そもそも金銭の貸付けには消費税がかからないためです。また同項の括弧書きにより、免税事業者はこの規定の適用対象から除かれています。控除できる金額は、回収できなくなった税込価額に110分の7.8を乗じた金額で、軽減税率の対象であれば108分の6.24となります。これは国税分にあたり、地方消費税は別に計算されます。

形式上の貸倒れも消費税の対象になる

消費税の貸倒れの範囲は、消費税法施行令59条と消費税法施行規則18条に定められています。この規則18条3号には、継続的な取引を行っていた債務者との取引停止から1年以上経過した場合と、同一地域の債権総額が取立費用に満たない場合が挙げられており、法人税の9-6-3とほぼ同じ内容になっています。形式上の貸倒れは消費税では使えないと理解されていることがありますが、条文上は対象に含まれます。

書類を保存していないと適用されない

消費税法39条2項は「事業者が財務省令で定めるところにより同項に規定する債権につき同項に規定する事実が生じたことを証する書類を保存しない場合には、適用しない」と定めています。法人税の側で処理していても、書類が残っていなければ消費税の控除は受けられないということです。裁判所からの通知、債務免除の通知書の控え、取引停止と最後の入金が分かる帳簿。区分に応じてこれらを揃えておく必要があります。あわせて、同条3項により後から回収できた場合はその課税期間の消費税額に加算して戻すことになる点も、処理の設計に入れておきたい部分です。

貸倒処理が寄附金と見られる場面

結論： 回収の努力をしないまま債権を落とすと、実質的に相手へ利益を与えたものとして扱われる場合があります。とくに関係会社や役員に対する債権では、この点の確認が要ります。

回収の記録が判断の材料になる

債務免除を行う場合、その相手が本当に弁済できない状態にあったのかが問われます。督促をした記録がなく、相手の財務状況を確認した形跡もないまま免除していると、債権を放棄して相手に利益を移転したと見られる場合があります。請求書の再送、内容証明での督促、面談の記録、相手から受け取った決算書。こうした記録が残っていれば、回収を図ったうえでの判断であることを説明できます。処理の前に記録を作るのではなく、日々の督促が記録として残る形にしておくほうが自然です。

関係会社や役員への債権は特に確認が要る

同じグループの会社に対する貸付金や、役員に対する立替金は、外部の取引先に比べて回収の姿勢が問われやすい部分です。そもそも9-6-3は売掛債権に限られるため貸付金には使えず、9-6-2を使うには全額が回収できないことが明らかである必要があります。関係が近いほど、なぜ回収できないと判断したのかを客観的な資料で示せるかが重要になります。判断に迷う場合は、処理の前に税理士へ相談しておくと、必要な資料の準備が間に合います。

決算での進め方

結論： 貸倒れの検討は決算月に始めると間に合いません。年に一度は債権の年齢を確認し、区分ごとに必要な資料を揃えておくと、決算では判断だけで済みます。

債権を年齢で並べる

まず、売掛金と未収入金を発生月ごとに並べます。この作業を滞留債権の年齢表と呼びます。並べてみると、1年以上動いていない債権がどれだけあるかが一目で分かります。金額が小さい債権ほど放置されやすく、気づけば5年前のものが残っていることも珍しくありません。年齢表は毎月作るのが理想ですが、少なくとも決算の3か月前には一度作っておくと、必要な手続に着手する時間が確保できます。

区分ごとに資料を揃える

年齢表で対象を絞ったら、それぞれについてどの区分を使うのかを決め、必要な資料を集めます。法律上の貸倒れなら裁判所からの通知や協議決定の書面、書面による債務免除なら債務超過を示す資料と通知書の控え、事実上の貸倒れなら債務者の資産状況が分かる資料と担保の処分の記録、形式上の貸倒れなら取引停止と最後の入金が分かる帳簿です。あわせて、消費税の控除を受けるためにも同じ書類が必要になります。

仕訳を切る時期を間違えない

9-6-2と9-6-3は損金経理が要件なので、事実が生じた事業年度の決算で仕訳を切る必要があります。翌期に気づいて処理しても、その期の損金にはできません。逆に9-6-1は事実が発生した事業年度に損金算入されるため、仕訳を切っていなくても申告で調整します。区分によって、期ずれの意味が変わるということです。決算の締めまでに区分が確定しない場合は、その時点で判明している事実を記録に残しておくと、翌期以降の判断がしやすくなります。

よくある質問